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根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：“融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为 。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移 。” “根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税 。”因此，售后回租协议不是判定实质是否为融资性售后回租业务的唯一条件，只有具备了融资性售后回租业务的实质，可以按照规定不征收增值税和营业税 。另外根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，所以也不产生企业所得税纳税义务 。例：甲公司为一家运输企业，主要从事货物运输业务，为增值税一般纳税人 。2014年12月31日，甲公司因资金紧张，与经相关部门批准从事融资租赁业务的乙公司(一般纳税人)签订了融资性售后回租合同 。合同约定：甲公司首先以480万元的价格将一批大货车销售给乙公司取得资金，然后再将这批大货车从乙公司租回，租赁期为2015年1月1日 ~ 2017年12月31日，共计3年，甲公司于每年的12月31日向乙公司支付租金200万元，合同约定利率为8%，租赁期满这批大货车归甲公司所有 。乙公司每年需对外支付16.6万元与该业务相关的借款利息 。假设不存在其他相关税费 。该批大货车是甲公司于2013年12月31日购入，购入时已抵扣进项税额，固定资产入账价值为720万元;预计这批大货车的使用年限为4年，与税法规定的最低折旧年限相同，净残值为零，采用年限平均法计提折旧，不考虑资产减值损失 。出售时已提折旧180万元，固定资产账面净值为540万元，公允价值为510万元 。动产融资性售后回租业务涉及增值税，乙公司对增值税税额的确认是业务处理研究的起点，故从乙公司开始展开研究 。甲、乙公司适用的企业所得税税率均为25% 。一、乙公司对动产融资性售后回租业务的财税处理(一)乙公司(出租人)的税务处理《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)规定：“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额 。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票 。”根据上述规定，乙公司每年收到的200万元租金，可以扣除有形动产价款本金160万元(480÷3)和16.6万元的借款利息，所得23.4万元(200-160-16.6)为增值税含税销售额，假设这部分价款乙公司向甲公司开具了增值税专用发票 。每年确认的不含税销售额=23.4÷(1+17%)=20(万元)每年确认的增值税销项税额=20×17%=3.4(万元)该业务使乙公司每年确认租赁收入20万元，三年共计60万元(20×3) 。上述收入应计入应纳税所得额计算缴纳企业所得税 。(二)乙公司(出租人)的会计处理1. 乙公司取得资产的所有权 。借：融资租赁资产 480贷：银行存款 4802. 乙公司采用融资租赁方式将资产租赁给甲公司 。借：长期应收款——应收融资租赁款 600贷：融资租赁资产 480未实现融资收益 120乙公司只是形式上取得资产的所有权，不需要进行核算，在租赁业务发生时，将融资租赁资产从账面转出 。3. 乙公司分配未实现融资收益并将其确认为租赁收入 。企业会计准则要求采用实际利率法，在租赁期内分配确认各期的租赁收入 。这部分会计处理与单纯的融资租赁业务相同，故计算过程省略 。通过计算，未实现融资收益的实际分配率为12.045% 。2015年12月31日分配的未实现融资收益为57.81万元，2016年为40.69万元，2017年为21.5万元，共计120万元 。未实现融资收益包含增值税，故确认的租赁收入应扣除增值税专用发票上列示的税额 。2015年确认的租赁收入为54.41万元，2016年为37.29万元，2017年为18.1万元 。2015年12月31日确认租赁收入：借：未实现融资收益 57.81贷：租赁收入 54.41应交税费——应交增值税(销项税额) 3.42016年和2017年的会计处理相同，只是各年分摊的未实现融资收益和确认的租赁收入金额不同，相关会计处理略 。乙公司每年支付16.6万元与该业务相关的借款利息，确认租赁成本：借：租赁成本 16.6贷：银行存款 16.6整个租赁业务对应纳税所得额的影响如下：2015年增加应纳税所得额=54.41-16.6=37.81(万元)2016年增加应纳税所得额=37.29-16.6=20.69(万元)2017年增加应纳税所得额=18.1-16.6=1.5(万元)三年合计增加应纳税所得额=37.81+20.69+1.5=60(万元)4. 乙公司确认核算暂时性差异 。对于未实现融资收益，税务处理是将收款金额扣除相关成本支出后确认为收入，在租赁期内平均确认租赁收入，不考虑资金时间价值的影响;会计处理按实际利率法分配未实现融资收益，根据融资账面余额确认租赁收入，准确地反映了融资租赁的特点 。由于两种处理方式对未实现融资收益的分配不同，使得在总体金额相同的情况下，各期确认的租赁收入不同，产生应纳税暂时性差异，差异额与所得税税率的乘积确认为递延所得税负债 。该负债将在以后期间转回，增加企业的应交所得税 。二、甲公司对动产融资性售后回租业务的财税处理(一)甲公司(承租人)的税务处理甲公司的税务处理主要遵循《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)的规定：“融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税 。”“融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧 。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除 。”1. 出售资产环节对增值税的处理 。甲公司向乙公司出售资产，不确认资产转让收入，不征收增值税 。甲公司可以向乙公司开具普通发票，作为资产所有权变更的依据，但不得开具增值税专用发票 。2. 计提折旧、确认融资利息对企业所得税的处理 。甲公司将原账面价值作为计税基础计提折旧 。每年的折旧额=720÷4(或：540÷3)=180(万元)应确认的融资利息=600-480=120(万元)每年确认的财务费用=120÷3-3.4=36.6(万元)两项合计每年减少应纳税所得额=180+36.6=216.6(万元)三年合计减少应纳税所得额=216.6×3=649.8(万元)(二)甲公司(承租人)的会计处理1. 甲公司将资产销售给乙公司取得资金 。甲公司应将售出资产的净值转入“固定资产清理”科目 。由于售出行为只是形式上转让了资产的所有权，与资产所有权相关的全部报酬和风险并未转移，不应确认资产转让的当期损益 。“固定资产清理”科目核算的金额与售价之间的差额记入“递延收益”科目，确认为未实现售后回租损益，作为今后折旧费用的调整 。借：银行存款 480递延收益——未实现售后回租损益 60贷：固定资产清理 540出售环节不确认收入，不征收增值税，会计处理和税务处理一致 。2. 甲公司将售出资产从乙公司租回 。租回资产满足融资租赁条件，应确认下列金额再编制会计分录：最低租赁付款额=200×3=600(万元)最低租赁付款额的现值=200×(P/A，8%，3)=515.42(万元)由于租回资产的公允价值为510万元，按照最低租赁付款额的现值与公允价值孰低的计量原则，应按510万元确认融资租入固定资产的入账价值，并计算未确认融资费用 。借：固定资产——融资租入固定资产 510未确认融资费用 90贷：长期应付款——应付融资租赁款 6003. 甲公司按年计提折旧并摊销未实现售后回租损益 。借：营运成本——折旧费 190贷：累计折旧 170(510÷3)递延收益——未实现售后回租损益 20(60÷3)每年计提折旧，摊销未实现售后回租损益的会计处理相同 。4. 甲公司按年对未确认融资费用进行分摊 。企业会计准则要求对未确认融资费用按实际利率法进行分摊，这部分会计处理与单纯的融资租赁业务相同，故计算过程省略 。通过计算，融资费用的实际分摊率为8.59% 。2015年12月31日分摊的未确认融资费用为43.81万元，2016年为30.38万元，2017年为15.81万元，共计90万元 。甲公司每年支付200万元的融资租赁费，可以取得3.4万元进项税额，每年分摊的未确认融资费用扣除进项税额后确认为财务费用，2015年为40.41万元，2016年为26.98万元，2017年为12.41万元 。2015年12月31日对未确认融资费用进行分摊：借：财务费用 40.41应交税费——应交增值税(进项税额) 3.4贷：未确认融资费用 43.812016年和2017年的会计处理相同，只是各年确认的财务费用和摊销的未确认融资费用金额不同，相关会计处理略 。5. 融资性售后回租业务对甲公司企业所得税的影响 。2015年减少应纳税所得额=190+40.41=230.41(万元)2016年减少应纳税所得额=190+26.98=216.98(万元)2017年减少应纳税所得额=190+12.41=202.41(万元)三年合计减少应纳税所得额=230.41+216.98+202.41=649.8(万元)6. 甲公司确认核算暂时性差异 。动产融资性售后回租业务的税务处理是按承租人出售前原账面价值计提折旧，属于融资利息的部分，在租赁期平均计入企业财务费用;会计处理是按融资租赁固定资产的账面价值计提折旧，摊销未实现售后回租损益并作为折旧的调整，按实际利率法在租赁期分摊未确认融资费用 。由于对折旧和融资费用的财税处理不同，使得在总体影响金额相同的情况下，各期的影响金额不同，产生可抵扣暂时性差异，差异额与所得税税率的乘积确认为递延所得税资产，其将在以后期间转回，减少企业应交所得税 。因折旧和融资费用财税处理不同产生的暂时性差异
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